論注冊會計(jì)師的行政法律責(zé)任

　　從現(xiàn)行法律的執(zhí)行情況看，行政處罰是注冊會計(jì)師承擔(dān)的主要法律責(zé)任，有關(guān)政府管理部門對注冊會計(jì)師的處罰是規(guī)范中介行為，保證審計(jì)質(zhì)量的重要手段。刑事責(zé)任的追究，僅限于重大財(cái)務(wù)欺詐案件，注冊會計(jì)師個(gè)人承擔(dān)民事責(zé)任，囿于現(xiàn)行法律規(guī)定及會計(jì)師事務(wù)所的組織結(jié)構(gòu)，并無實(shí)施可能性。

　　因此探討注冊會計(jì)師在什么情況下承擔(dān)行政法律責(zé)任，處罰的程序是什么，法律為審計(jì)人員提供了哪些救濟(jì)措施等問題，對保證審計(jì)質(zhì)量，明確注冊會計(jì)師的法律責(zé)任，維護(hù)注冊會計(jì)師權(quán)益具有指導(dǎo)意義。

　　一

　　注冊會計(jì)師被行政處罰的條件之一是，注冊會計(jì)師實(shí)施了違法審計(jì)行為�！吨腥A人民共和國注冊會計(jì)師法》第39條規(guī)定，“注冊會計(jì)師違反本法第二十條、第二十一條規(guī)定的”，由政府部門給予行政處罰�！豆�司法》、《證券法》也規(guī)定了注冊會計(jì)師對提供虛假審計(jì)報(bào)告承擔(dān)的法律責(zé)任。《違反注冊會計(jì)師法處罰暫行辦法》則對處罰條件作了更為具體的規(guī)定。

　　概括起來，注冊會計(jì)師主要對下列行為承擔(dān)行政法律責(zé)任：在委托人不提供會計(jì)資料，或要求其作虛假證明或不適當(dāng)證明時(shí)及其它不合理要求時(shí)，未拒絕出具相關(guān)報(bào)告；在明知或應(yīng)當(dāng)知道委托人的會計(jì)處理違法、可能造成重大誤解或損害他人利益時(shí)，未予指明；因故意或過失提供虛假報(bào)告；泄露客戶商業(yè)秘密；未依法回避；未按規(guī)定執(zhí)業(yè)等等。

　　由于《注冊會計(jì)師法》、《公司法》、《證券法》起草的時(shí)間不同，起草機(jī)構(gòu)不同，立法的目的不同，對注冊會計(jì)師處罰規(guī)定不同，導(dǎo)致追究注冊會計(jì)師法律責(zé)任缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。

　�。ㄒ唬�會計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的劃分，在理論上與實(shí)踐上都是有待探討的問題。

　　《證券法》、《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》（以下簡稱《股票條例》）將處罰條件定為審計(jì)報(bào)告存在虛假、誤導(dǎo)性信息或重大遺漏。從立法精神看，行政處罰實(shí)施與否取決于審計(jì)結(jié)果。立法者并未認(rèn)識到，審計(jì)報(bào)告存在上述問題，有可能完全是上市公司的會計(jì)問題，審計(jì)人員可以完全不負(fù)任何法律責(zé)任。上市公司的一些會計(jì)問題，如有計(jì)劃地系統(tǒng)作假，組織人員按照會計(jì)流程，偽造全部原始憑證、會計(jì)帳簿，即使審計(jì)人員具有良好的職業(yè)素質(zhì)，履行勤勉義務(wù)，審計(jì)過程完全符合《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》所規(guī)定的程序，亦難以發(fā)現(xiàn)。會計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任之劃分，應(yīng)在立法上有明確的界定，體現(xiàn)法律之公平精神。

　�。ǘ�）行政處罰是否以注冊會計(jì)師主觀上存在過錯(cuò)，現(xiàn)行立法并未作出統(tǒng)一明確的規(guī)定。

　　《注冊會計(jì)師法》第二十條、二十一條規(guī)定的處罰條件為注冊會計(jì)師故意違法。注冊會計(jì)師明知委托人的會計(jì)處理有問題而不予指明，或委托人的要求不合法或不合理而出具審計(jì)報(bào)告，應(yīng)給予行政處罰。

　　《公司法》則規(guī)定，注冊會計(jì)師提供證明文件或報(bào)告存在過錯(cuò)，給予行政處罰。該法第二百一十九條規(guī)定，承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗(yàn)資或者驗(yàn)證的機(jī)構(gòu)提供虛假證明文件，或因過失提供有重大遺漏的報(bào)告，給予行政處罰。

　　《證券法》第二百零二條規(guī)定，“為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動出具審計(jì)報(bào)告、資產(chǎn)評估報(bào)告或者法律意見書等文件的專業(yè)機(jī)構(gòu)，就其所負(fù)責(zé)的內(nèi)容弄虛作假的”，給予行政處罰。弄虛作假顯然是故意實(shí)施的行為，故證券法對注冊會計(jì)師的處罰以故意違法為條件�！蹲C券法》第一百八十三條規(guī)定，證券交易內(nèi)幕信息的知情人員或者非法獲取證券交易內(nèi)幕信息的人員，在涉及證券的發(fā)行、交易或者其他對證券交易的價(jià)格有重大影響的信息尚未公開前，買入或者賣出該證券，或者泄露該信息或者建議他人買賣該證券的，給予行政處罰。內(nèi)幕交易行為，也是故意實(shí)施的違法行為。

　　《違反注冊會計(jì)師法處罰暫行辦法》第七條、第八條規(guī)定，注冊會計(jì)師故意或因過失提供虛假報(bào)告，給予行政處罰。從上述立法規(guī)定的內(nèi)容來看，對注冊會計(jì)師的行政處罰，在我國現(xiàn)行法律上以故意違法為主，一些過失行為，法律也規(guī)定了行政法律責(zé)任。

　　本文認(rèn)為，行政處罰的條件，不僅應(yīng)考察審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、公允性，還應(yīng)當(dāng)考慮注冊會計(jì)師是否履行勤勉義務(wù)，是否遵守法定審計(jì)程序。

　�。ㄈ�）《暫行辦法》規(guī)定對注冊會計(jì)師的處罰采取屬人主義原則，這與《行政處罰法》規(guī)定的屬地主義原則相沖突。

　　《暫行辦法》第三十二條規(guī)定，“省級以上人民政府財(cái)政部門負(fù)責(zé)在本地區(qū)注冊會計(jì)師的處罰”�！缎姓�處罰法》第二十條規(guī)定，“行政處罰由違法行為發(fā)生的縣級以上地方人民政府具有行政處罰權(quán)的行政機(jī)關(guān)管轄。法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的除外。”《暫行辦法》作為財(cái)政部規(guī)章，不得違反國家法律，作出與之相抵觸的規(guī)定。在實(shí)踐中，財(cái)政部的規(guī)定也可能帶來問題。假設(shè)一位北京注冊會計(jì)師在天津從事的審計(jì)行為違法，依據(jù)《暫行辦法》，應(yīng)由北京市財(cái)政局實(shí)施處罰。該注冊會計(jì)師提起行政訴訟，認(rèn)為處罰行為越權(quán)，應(yīng)予撤銷。從行政法理論來看，注冊會計(jì)師的主張應(yīng)得到人民法院的支持。

　　二

　　對注冊會計(jì)師的處罰主要為聲譽(yù)罰、能力罰、財(cái)產(chǎn)罰，對注冊會計(jì)師的處罰形式包括警告、罰款、沒收違法所得（僅適用于從事證券業(yè)務(wù)的審計(jì)人員）、暫停執(zhí)行業(yè)務(wù)、吊銷注冊會計(jì)師證或其它執(zhí)業(yè)許可證。

　　審計(jì)行業(yè)的行政處罰實(shí)行雙罰制。注冊會計(jì)師違法審計(jì)，不僅處罰注冊會計(jì)師，也處罰注冊會計(jì)師事務(wù)所。從監(jiān)管部門對證券市場的監(jiān)管看，證監(jiān)會對違法審計(jì)的追究，大多既處罰注冊會計(jì)師，也處罰事務(wù)所。這一做法有其合理性。違法審計(jì)的發(fā)生，注冊會計(jì)師有責(zé)任，事務(wù)所同樣有責(zé)任。會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立健全內(nèi)部審核制度，保證審計(jì)質(zhì)量。審計(jì)報(bào)告存在問題，事務(wù)所難辭其咎。

　　罰款的法律依據(jù)，主要源自《股票條例》。依據(jù)該條例第七十三條規(guī)定，“會計(jì)師事務(wù)所、資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)和律師事務(wù)所違反本條例規(guī)定，出具的文件有虛假、嚴(yán)重誤導(dǎo)性內(nèi)容或者重大遺漏的”，對負(fù)有直接責(zé)任的注冊會計(jì)師，給予警告或者處以3萬元以上3 0萬元以下的罰款。證監(jiān)會對注冊會計(jì)師的罰款行為，都是依據(jù)條例的這一規(guī)定。2001年9月，為鄭百文出具審計(jì)報(bào)告的鄭州會計(jì)師事務(wù)所注冊會計(jì)師分別受到罰款三十萬、二十萬元，暫停證券從業(yè)資格的行政處罰。這一嚴(yán)厲的處罰決定，對執(zhí)業(yè)注冊會計(jì)師起到了的警示作用。從國外的行政處罰制度看，日本對注冊會計(jì)師沒有罰款，而美國、英國對注冊會計(jì)師的罰款分別為1000美元、10000英鎊。與此相比，我國的罰款制度是嚴(yán)厲的。

　　注冊會計(jì)師出具虛假報(bào)告，泄露客戶秘密，未依法回避，收取賄賂，給予警告、暫停執(zhí)業(yè)、吊銷注冊會計(jì)師證書或有關(guān)執(zhí)業(yè)證書這三種處罰形式。依據(jù)《證券法》第182條、183條、189條、202條的規(guī)定，從事證券業(yè)務(wù)的注冊會計(jì)師違規(guī)買賣股票，泄露證券交易內(nèi)幕信息或者依據(jù)內(nèi)幕信息建議他人買賣證券，在證券交易活動中作出虛假陳述或進(jìn)行信息誤導(dǎo)，出具的審計(jì)報(bào)告弄虛作假，由有關(guān)主管部門給予罰款、沒收違法所得的處罰。

　　對注冊會計(jì)師的行政處罰比較特殊的是，各種行政處罰，均可導(dǎo)致注冊會計(jì)師失去執(zhí)業(yè)能力�！蹲�冊會計(jì)師法》第十條規(guī)定，“因在財(cái)務(wù)、會計(jì)、審計(jì)、企業(yè)管理或者其他經(jīng)濟(jì)管理工作中犯有嚴(yán)重錯(cuò)誤受行政處罰、撤職以上處分，自處罰、處分決定之日起至申請注冊之日止”，兩年之內(nèi)不予注冊。從這一規(guī)定的字面意義看，不予注冊的條件為因嚴(yán)重錯(cuò)誤受到行政處罰，換言之，因一般錯(cuò)誤受行政處罰不影響其注冊。當(dāng)然，“嚴(yán)重錯(cuò)誤”是一個(gè)不明確的概念。

　　對注冊會計(jì)師的行政處罰與刑事處罰界限的劃分，是法律上的一個(gè)重要問題。劃分對注冊會計(jì)師行政處罰與刑事處罰的主要標(biāo)準(zhǔn)是，違法情節(jié)是否嚴(yán)重。情節(jié)嚴(yán)重或造成嚴(yán)重后果，是注冊會計(jì)師承擔(dān)刑事責(zé)任的條件。在主觀方面，刑法第二百二十九條規(guī)定，注冊會計(jì)師必須是故意提供虛假證明文件或嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任出具有重大失實(shí)的證明文件并造成嚴(yán)重后果。從總的方面看來，注冊會計(jì)師承擔(dān)刑事責(zé)任的范圍在刑法中受到嚴(yán)格限制，即只限于提供虛假證明文件或有重大失實(shí)的證明文件，而行政處罰的范圍則要廣得多。從我國的司法實(shí)踐來看，也曾有注冊會計(jì)師違法審計(jì)而被給予刑事處罰的案例。

　　目前，負(fù)責(zé)注冊會計(jì)師處罰事務(wù)的是省級以上人民政府財(cái)政部門。注冊會計(jì)師協(xié)會作為行業(yè)組織，沒有行政處罰權(quán)。證監(jiān)會作為證券交易監(jiān)管部門，對上市公司審計(jì)行為進(jìn)行監(jiān)督，處罰上市公司審計(jì)過程中存在違法行為的會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師。個(gè)別處罰，如吊銷證券許可證的處罰決定，依據(jù)《注冊會計(jì)師執(zhí)行證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證管理規(guī)定》，由證監(jiān)會和財(cái)政部共同作出。

　　最近，中國注冊會計(jì)師協(xié)會實(shí)行談話提醒制度，對談話對象情節(jié)輕微的違規(guī)執(zhí)業(yè)行為，予以訓(xùn)誡，并要求整改。中注協(xié)還規(guī)定，注冊會計(jì)師在一年內(nèi)被談話提醒累計(jì)達(dá)三次，并證實(shí)有違規(guī)執(zhí)業(yè)且被提出警告的，其執(zhí)業(yè)資格年度檢查不予通過。行業(yè)管與行政處罰的關(guān)系是一個(gè)值得總結(jié)的問題。

　　三

　　依據(jù)《行政處罰法》的規(guī)定，對注冊會計(jì)師的處罰主要按一般程序進(jìn)行，即應(yīng)當(dāng)經(jīng)過調(diào)查，做出處罰決定，制作行政處罰決定書，送達(dá)處罰決定書等程序�！缎姓�處罰法》的規(guī)定，即調(diào)查人員應(yīng)當(dāng)向被調(diào)查人出示證件，調(diào)查人員不得少于兩人。檢查或詢問應(yīng)當(dāng)制作筆錄，收集證據(jù)時(shí)，可以采用抽樣取證的辦法。在證據(jù)可能滅失或者以后難以取得的情況下，經(jīng)行政機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人批準(zhǔn)，可以先行登記保存。

　　財(cái)政部門做出處罰決定后，應(yīng)當(dāng)制作處罰決定書。行政處罰決定書應(yīng)當(dāng)在宣告后送達(dá)當(dāng)事人。當(dāng)事人不在場，行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)按照民事訴訟法的有關(guān)規(guī)定，將行政處罰決定書送達(dá)當(dāng)事人。

　　在財(cái)政部門對注冊會計(jì)師處罰過程中，注冊會計(jì)師依法享有一系列權(quán)利，這些權(quán)利包括知情權(quán)、聽證權(quán)、復(fù)議權(quán)、訴訟權(quán)等。

　　注冊會計(jì)師有權(quán)了解行政處罰的相關(guān)信息。財(cái)政部門行使處罰權(quán)時(shí)，應(yīng)當(dāng)告知處罰的事實(shí)依據(jù)，使注冊會計(jì)師了解財(cái)政部門掌握了哪些證據(jù)，自己的什么行為違法，依據(jù)處罰的法律等等。

　　依據(jù)《行政處罰法》，行政機(jī)關(guān)實(shí)施重大處罰時(shí)，如較大金額的罰款，吊銷注冊會計(jì)師證書或有關(guān)執(zhí)業(yè)許可證，暫停執(zhí)業(yè)，應(yīng)當(dāng)告知注冊會計(jì)師有要求舉行聽證的權(quán)利。注冊會計(jì)師要求聽證，行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)舉行聽證。注冊會計(jì)師有權(quán)委托律師或其他人為自己表達(dá)意見，提供證據(jù)，對有關(guān)調(diào)查人員提供的證據(jù)提出質(zhì)疑和詰問，保障處罰決定的公正合理。從實(shí)際情況看，政府機(jī)關(guān)實(shí)施行政處罰過程中，并未保障注冊會計(jì)師的聽證權(quán)。

　　對注冊會計(jì)師的行政處罰，專業(yè)性、技術(shù)性要求很高，組織相關(guān)專家舉辦聽證顯得十分重要。此外，上市公司審計(jì)涉及廣大投資者利益，社會各界廣泛關(guān)注，公開舉辦聽證，對證券監(jiān)管的公正性、公開性將起到有效的保障作用。

　　對財(cái)政部門的行政處罰不服，注冊會計(jì)師有權(quán)申請行政復(fù)議。處罰決定由省級人民政府財(cái)政部門做出，則復(fù)議機(jī)關(guān)為省級人民政府或財(cái)政部；如果處罰決定由財(cái)政部做出，則復(fù)議機(jī)關(guān)為財(cái)政部。值得注意的是，申請行政復(fù)議有嚴(yán)格的時(shí)限要求，當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)在接到處罰通知之日起十五日內(nèi)提出復(fù)議申請。逾期則喪失行政復(fù)議申請權(quán)，復(fù)議機(jī)關(guān)拒絕受理其復(fù)議請求。在我國，行政復(fù)議一般采取書面審查方式，即復(fù)議機(jī)關(guān)通過審查當(dāng)事人提交的行政復(fù)議申請書、政府部門答辯，了解行政處罰的事實(shí)依據(jù)和法律依據(jù)，對行政處罰的合法性、合理性進(jìn)行判定。復(fù)議機(jī)關(guān)認(rèn)為必要時(shí)，可以要求注冊會計(jì)師或政府部門補(bǔ)充資料，進(jìn)一步了解情況；或者召集當(dāng)事人了解情況；涉及巨額罰款或吊銷執(zhí)業(yè)資格的案件也可采用開庭方式審理。行政復(fù)議過程中，注冊會計(jì)師有權(quán)查閱政府部門提出的書面答復(fù)、行政處罰的證據(jù)、依據(jù)和其他有關(guān)材料，除涉及國家秘密、商業(yè)秘密或者個(gè)人隱私外，行政復(fù)議機(jī)關(guān)不得拒絕。政府部門對注冊會計(jì)師的處罰事實(shí)清楚，證據(jù)確鑿，適用依據(jù)正確，程序合法，內(nèi)容適當(dāng)，復(fù)議機(jī)關(guān)決定維持處罰決定。存在以下幾種情形之一的，復(fù)議機(jī)關(guān)確認(rèn)處罰行為違法，決定撤銷或變更行政處罰決定，這些情形為：主要事實(shí)不清，證據(jù)不足；適用法律、法規(guī)、規(guī)章或政府規(guī)范性文件錯(cuò)誤；違反法定程序；超越或?yàn)E用職權(quán)；行政處罰明顯不當(dāng)。依據(jù)《行政復(fù)議法》第二十八條的規(guī)定，作出處罰決定的財(cái)政部門對注冊會計(jì)師的復(fù)議申請不作出書面答復(fù)，提交當(dāng)初作出處罰決定的證據(jù)、依據(jù)或其他有關(guān)材料，為具體行政行為沒有證據(jù)、依據(jù)，復(fù)議機(jī)關(guān)決定撤銷其處罰決定。

　　行政復(fù)議是法律為注冊會計(jì)師提供的一種法律救濟(jì)措施。這種救濟(jì)措施是選擇性的。注冊會計(jì)師對財(cái)政部門的處罰決定不服，可以申請復(fù)議，對復(fù)議決定不服，還可以提起行政訴訟；注冊會計(jì)師也可以直接向人民法院提起行政訴訟。

　　行政訴訟過程中，人民法院通過對行政行為的審查，規(guī)范行政行為。注冊會計(jì)師對處罰決定不服，同樣應(yīng)注意訴訟時(shí)效問題，應(yīng)當(dāng)在受到行政處罰通知書或行政復(fù)議決定書之日起十五日內(nèi)向人民法院起訴。復(fù)議機(jī)關(guān)逾期不作出復(fù)議決定，注冊會計(jì)師可以在復(fù)議期滿之日起十五日內(nèi)向人民法院起訴。

　　注冊會計(jì)師直接向人民法院提起行政訴訟，或經(jīng)過行政復(fù)議程序，復(fù)議機(jī)關(guān)維持原來的處罰決定，作出處罰決定的政府財(cái)政部門是被告。復(fù)議機(jī)關(guān)改變處罰決定的，復(fù)議機(jī)關(guān)是被告。

　　行政訴訟過程中，注冊會計(jì)師可以委托律師擔(dān)任訴訟代理人，提供撰寫法律文書、出庭等法律服務(wù)。訴訟過程中，被告承擔(dān)舉證責(zé)任，政府部門應(yīng)當(dāng)提供作出行政處罰決定的證據(jù)和所依據(jù)的規(guī)范性文件。政府部門不提供或者不能提供作出具體行政處罰決定的證據(jù)和所依據(jù)的規(guī)范性文件，法院應(yīng)當(dāng)認(rèn)定行政處罰沒有證據(jù)、依據(jù)。此外，行政訴訟過程中，作為被告的政府部門不得自行向原告和證人收集證據(jù)。政府機(jī)關(guān)作出行政決定，應(yīng)當(dāng)遵循先取證、后裁決的原則，即在取得充分證據(jù)的基礎(chǔ)上作出決定，這是行政訴訟法禁止被告在訴訟過程中收集證據(jù)的理論基礎(chǔ)。

　　人民法院經(jīng)過對行政案件的審理，根據(jù)案件的具體情況，分別作出維持行政處罰決定、撤銷行政處罰決定、變更處罰決定的判決。行政處罰決定證據(jù)確鑿，適用法律、法規(guī)正確，符合法定程序，判決維持。行政處罰主要證據(jù)不足，適用法律法規(guī)錯(cuò)誤，違反法定程序，超越職權(quán)，濫用職權(quán)，判決撤銷。行政處罰決定顯失公正，可以判決變更。

　　注冊會計(jì)師對人民法院的一審判決不服，可以依法提起上訴。二審法院的判決為終審判決，不得上訴。

　　我國現(xiàn)行注冊會計(jì)師行政處罰制度，存在不同的甚至是相互沖突的立法規(guī)定，執(zhí)法部門分別由財(cái)政部門和證券監(jiān)管部門擔(dān)任，如何在修訂中的《注冊會計(jì)師法》中對這些問題作出統(tǒng)一規(guī)定，促進(jìn)注冊會計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展，是這一行業(yè)面臨的重大課題。